• LEHTE OLUŞAN KUR FARKLARI İÇİN KDV HESAPLANMAYACAĞI

• KONUSU TEBLİĞ İLE KATMA DEĞER VERGİSİ MATRAHINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİN YORUMYOLUYLA GENİŞLETİLMESİ

• KDV KANUNUN 24’ÜNCÜ MADDESİNDE MATRAHA DAHİL OLAN UNSURLAR ARASINDA KURFARKINA YER VERİLMEMİŞ OLMASI

• İTHALAT DIŞINDAKİ İŞLEMLERDE KURFARKININ KATMA DEĞER VERGİSİ MATRAHINA DAHİL EDİLMEMESİ

İÇTİHAT METNİ

ÖZET :

Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal parayaçevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır. Dövizli işlemlersonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zamanilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesihalinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıylamaddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz etmektedir. Kur farkıniteliği itibarıyla Katma Değer Vergisi Kanununun, matraha dahil olan unsurlarındüzenlendiği 24?üncü maddesinde sayılan gelir unsurlarından farklılıkarzettiğinden sözü edilen maddede yer alan "gibi" ifadesinden yolaçıkılarak, kur farkının, vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiylekatma değer vergisi matrahına dahil edilmesi verginin kanuniliği ilkesineaykırılık oluşturacağı düşünülmektedir. Ayrıca dava konusu Tebliğ ile katmadeğer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi,vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini dekapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır. 

İstemin Özeti : 26.4.2014 tarih28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 1.5.2014 tarihinde yürürlüğe girenKatma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin, ''Matrah, Nispet ve İndirim''başlıklı 3'üncü bölümünün, ''A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar''başlığı altında düzenlenen ''5.3. Kur Farkları'' alt başlıklı bölümünde yeralan "Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiğiişlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğutarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esasitibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarakvergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığıtarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkıiçin satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına,teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oranuygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiğitarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerindenalıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığıtarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir."şeklindeki düzenleme ile ''B.Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve MatrahtaDeğişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı'' başlığı altındadüzenlenen ''1.2.2. Kur Farkları'' alt başlığında yer alan "Teslim veyahizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortayaçıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına,teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oranuygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiğitarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerindenalıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katmadeğer vergisi hesaplanması gerekmektedir." şeklindeki düzenlemenin iptaliistemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, 18.5.2017 gün veE:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından, davakonusu düzenlemelerle ilgili olarak davalı idareye 3065 sayılı Katma DeğerVergisi Kanununun ilgili maddeleriyle verilmiş bir yetki bulunmadığı, sözüedilen Kanunun 24'üncü maddesinde sayılan matraha dahil edilmesi gerekenunsurlar arasında kur farklarının yer almadığı, vade farkı gibideğerlendirilerek matraha dahil edilmesi vergi hukukunun genel ve temelilkelerine aykırı olan kur farklarının, para ve parayla temsil edilebilenmenfaat olarak değerlendirilemeyeceği, dövizli işlemler sonrası her zaman ilavebir bedel elde edilmesinin mümkün olmadığı, döviz kurunun düşmesi halinde tersibir durumun oluştuğu ileri sürülerek dava açıldığı, Katma Değer VergisiKanununun üçüncü kısmının, "Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklıbirinci bölümünün "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı20'nci maddesinin 1'inci fıkrasında; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, buişlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2'nci fıkrasında; bedeldeyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adınahareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınanveya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para iletemsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, matrahadahil olan unsurların sayıldığı 24'üncü maddesinin (c) bendinde; vade farkı,fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlaraltında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahilolduğunun hüküm altına alındığı, maddenin gerekçesinde de katma değer vergisimatrahının, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bubedelin içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz,erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıylayapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, fonkarşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlananher türlü menfaat, hizmet ve değerlerin esas itibarıyla dahil bulunduğu, ticarihayatta işlemlerin genellikle bu doğrultuda yürüdüğü, maddenin, konuya açıklıkgetirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemekamacıyla tedvin edildiğinin belirtildiği, 26.4.2014 tarih 28983 sayılı ResmiGazete'de yayımlanan ve 1.5.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer VergisiGenel Uygulama Tebliği ile 1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi GenelTebliğlerinin yürürlükten kaldırıldığı, katma değer vergisinin, bir mal veyahizmetin üretiminden nihai tüketimine kadarki aşamalarda oluşan katma değerinvergilendirilmesini amaçlayan ve esas olarak malların teslimi veya hizmetinifası sırasında satış fiyatı üzerinden alınan ve her aşamada farklı oranlardahesaplanan bir vergi olduğu, katma değer vergisinin konusu olan malın teslimiveya hizmetin ifası ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, vergininmatrahının ise vergi alacağının hesaplanmasına esas teşkil mal teslimi ya dahizmet ifası karşılığında alınan ya da borçlanılan ve para ile temsiledilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı diğer bir ifadeyle ekonomikdeğerler ve tutarlar olduğu, yukarıda yer verilen düzenlemeler, maddenin gerekçesive katma değer vergisi matrahının niteliği dikkate alındığında, vade farkı,fiyat farkı veya faiz gibi işlemlerin, mal veya hizmet karşılığının kısmen veyatamamen sonradan tahsil edildiği durumlarda bunların karşılığını oluşturan vebedele dahil olan menfaatlerin arasında sayıldığı, kur farklarının da bedelinyabancı para cinsinden tahsil edilmesi halinde ortaya çıkan ve işlevsel olarakvade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedeledahil ekonomik bir değer olduğu, kaldı ki kanun koyucunun, Katma Değer VergisiKanununun 24/c maddesinde "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi"ifadesini kullanmak suretiyle, sayılanların benzerlerinin de matraha dahiledilmesini amaçladığı, bu durumda, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği malveya hizmet teslimlerinde ödemenin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiğitarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkıtutarı üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanmasıgerektiğinden, Katma Değer Vergisi Kanununun 24/c maddesini, uygulamada ortayaçıkacak sorunları azaltmak ve mükelleflerin ceza ile muhatap olmalarını önlemekamacıyla açıklayan dava konusu düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmediğigerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacı tarafından; kur farkının Katma Değer VergisiKanununun 24'üncü maddesinde belirtilenlere benzer nitelikte olmadığınınkanunun sistematiğinden ve gerekçesinden anlaşılabileceği, vade farkı vefaizin, mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişiye her zaman artı birdeğer sağladığı, dövizli işlemler sonrasında ise mal teslimi veya hizmetifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkünolmayıp, döviz kurunun düşmesi halinde tersi bir durumun da oluşabileceği,kanunda ender görülen işlemlerin matraha dahil edileceği açıkça belirtilmesinerağmen kur farklarının bunlar arasında sayılmamış olmasının yasa koyucununbilinçli bir tercihi olduğunu gösterdiği, kurun değişmesi halinde taraflararasındaki sözleşme ile belirlenen bedele ek bir tutarın ilave edilmesininsözleşme serbestisine aykırı düştüğü, 24'üncü maddede ''gibi'' ifadesininkullanılması verginin kanuniliği ile hukuki belirlilik ilkesine aykırılıkteşkil ettiğinden sözü edilen maddenin Anayasaya ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesineaykırı olduğu, Danıştayın Dairelerince farklı yönde karar verilmesinin adilyargılama hakkının ihlaline yol açtığı, Katma Değer Vergisi Kanununun matrahadahil olan unsurları düzenleyen maddelerinde düzenleme yapma konusunda davalıidareye bir yetki verilmediği, verginin kanuniliği ilkesi uyarınca yetkiverilmesinin de hukuken mümkün bulunmadığı ileri sürülerek, kararın bozulmasıistenmiştir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiğisavunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi .... Düşüncesi: Kur farkıniteliği itibarıyla Katma Değer Vergisi Kanununun, matraha dahil olanunsurların düzenlendiği 24?üncü maddesinde sayılan gelir unsurlarındanfarklılık arzettiğinden sözü edilen maddede yer alan ?gibi? ifadesinden yolaçıkılarak, kur farkının, vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiylekatma değer vergisi matrahına dahil edilmesi verginin kanuniliği ilkesineaykırılık oluşturacağından davanın reddi yolundaki Daire kararının bozulmasıgerektiği düşünülmektedir.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluncatebligat işlemleri tamamlandığından, yürütmenin durdurulması istemi hakkındaayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek ve davacının Anayasaya aykırılıkiddiası ciddi bulunmayarak dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereğigörüşüldü:

KARAR :

26.4.2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'deyayımlanan ve 1.5.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi GenelUygulama Tebliğinin, ''Matrah, Nispet ve İndirim'' başlıklı 3'üncü bölümünün,''A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar'' başlığı altında düzenlenen ''5.3.Kur Farkları'' alt başlıklı bölümünde yer alan "Bedelin döviz cinsindenveya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veyatamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde,satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetindeolduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bunagöre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tariharasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmekve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte buişlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisihesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşmasıhalinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir faturadüzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değervergisi hesaplanması gerekmektedir." şeklindeki düzenleme ile ''B.Oran1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde KatmaDeğer Vergisi Oranı'' başlığı altında düzenlenen ''1.2.2. Kur Farkları'' altbaşlığında yer alan "Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelintahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcıtarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığıtarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değervergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkıoluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim vehizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasıgerekmektedir." şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanınreddi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

Anayasanın 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında;vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı,değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4'üncü fıkrasında, vergi, resim, harç vebenzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarınailişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içindedeğişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kuralabağlanmıştır. Bu düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde Bakanlar Kurulunadevredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütünyükümlülüklerin, kanunla düzenlenme zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunlulukverginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca vergininyükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil,zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanunile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel öğeleri ileilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak MaliyeBakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10'uncumaddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimiveya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 20'ncimaddesinin 1'inci fıkrasında; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, buişlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2'nci fıkrasında, bedelin,malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareketedenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veyabunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsiledilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.Kanunun 24'üncü maddesinde, bentler halinde, hangi unsurların matraha dahiledileceği sayılmış; (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibiçeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat,hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu kurala bağlanmıştır. Kanunun 26'ncımaddesinde ise bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuranolayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceğihüküm altına alınarak, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasınaçevrilmesine ilişkin esasları belirleme konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığınayetki verilmiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin davakonusu edilen bölümlerinde, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerekifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen teslim veya hizmetinyapıldığı tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı veya alıcı lehine ortayaçıkan kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edileceği ve teslim veyahizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmaksuretiyle katma değer vergisi hesaplanacağı yolunda düzenleme yapılmıştır.

Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil edenbedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabuledilmeyen ancak, matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığıKanunun 24'üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiştir.

Maddede yer alan "gibi" ifadesi, maddedesayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirlerikapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilipdeğerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal parayaçevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır. Dövizli işlemlersonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zamanilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesihalinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddedesayılan diğer gelir unsurlarından faklılık arzetmektedir. Kanunun 24'üncümaddesinde yer alan "gibi" ifadesinden yola çıkılarak kur farkınınvade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisimatrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukukibelirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değervergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi,vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayanverginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.

Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 26'ncımaddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil edenbedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetinyapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki carikur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değervergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesinedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesimümkün değildir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 21'incimaddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkıaçıkça sayılmasına rağmen 24'üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlararasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalatdışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahiledilmesini amaçlamadığını göstermektedir.

SONUÇ :

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ileDanıştay Dördüncü Dairesinin, 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılıkararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılamagiderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 13.12.2017 günündeoyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY :

X - 26.4.2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 1.5.2014tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin,''Matrah, Nispet ve İndirim'' başlıklı 3'üncü bölümünün, ''A- Matrah, 5.Matraha Dahil Olan Unsurlar'' başlığı altındaki ''5.3. Kur Farkları'' alt başlıklığındayer alan düzenleme( son cümle hariç) ile ''B.Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı veMatrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı'' başlığıaltındaki ''1.2.2. Kur Farkları'' alt başlığında yer alan düzenlemenin iptaliistemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafındantemyiz edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin başında,Tebliğin konusunun, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddeleriile 6111 sayılı Kanunun geçici 16'ncı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun120'nci maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde bu vediğer Kanunlarda yapılan düzenlemeler ile 3065 sayılı Kanunun uygulanmasınailişkin açıklamaların oluşturduğu belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunununmatraha dahil unsurların düzenlendiği 24'üncü maddesinde Maliye Bakanlığına bukonuya ilişkin düzenleme yapma yetkisi verilmemesine rağmen sözü edilen Tebliğile kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil olduğu yönünde düzenlemeyapılmıştır.

Maliye Bakanlığının, vergi kanunlarıyla getirilendüzenlemelerin uygulanmasına yönelik olarak açıklayıcı olmak koşuluyla geneldüzenleme yetkisi bulunmakla birlikte vergilendirme işlemlerinin usul veesaslarını belirleme konusunda Maliye Bakanlığına açıkça yetki verilmesidurumunda, bu yetki çerçevesinde düzenleyici işlem tesis edilebilir. Tebliğindava konusu edilen kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil olduğuyolundaki düzenlemeler, Katma Değer Vergisi Kanununun uygulanmasına yönelik açıklayıcınitelikte bulunmayıp mükelleflere yükümlülük getirmesi nedeniyle ancak, KatmaDeğer Vergisi Kanununda bu konuya ilişkin düzenleme yapma konusunda açıkça biryetki verilmesi halinde Maliye Bakanlığının yetkisinin bulunduğunun kabulügerekmektedir. Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununda matraha dahil unsurlarhakkında düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığına verilmiş bir yetkininbulunmaması nedeniyle Tebliğin dava konusu edilen kısmının yetki yönündenhukuka aykırı olduğundan davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bunedenle bozulması gerektiği oyu ile kararın gerekçesine katılmıyorum.

XX - 26.4.2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 1.5.2014tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin,''Matrah, Nispet ve İndirim'' başlıklı 3'üncü bölümünün, ''A- Matrah, 5.Matraha Dahil Olan Unsurlar'' başlığı altındaki ''5.3. Kur Farkları'' altbaşlıklığında yer alan düzenleme( son cümle hariç) ile ''B.Oran 1.2. VadeFarkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma DeğerVergisi Oranı'' başlığı altındaki ''1.2.2. Kur Farkları'' alt başlığında yeralan düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen Dairekararı, davacı tarafından temyiz edilmiştir.

T.C. Anayasanın "Vergi Ödevi" başlıklı73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4'üncüfıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kurulunaverilebileceği hükme bağlanmıştır.

Bu anayasal düzenlemelere göre; verginin konulması,değiştirilmesi ve kaldırılmasında, "yasallık ilkesi" geçerlidir.Yasallık ilkesi, "Hukuk Devleti" 'nin en önemli özelliği vegereğidir. Bu nedenle, anılan ilkeden tümüyle vazgeçilmesi veya bu konudakiyetkinin, bu ilkeden vazgeçildiği anlamına gelebilecek biçim ve ölçülerde devriolanaklı değildir. Kaldı ki, Anayasa Mahkemesi de, Bakanlar Kurulu'na tanınanyetkinin çok geniş olmasının, verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yolaçarak yasama yetkisinin, yürütme organına devri sonucunu doğurabileceğindenkabul edilemez olduğunu benimsemiştir.

Davacı tarafından, Katma Değer Vergisi Kanunununmatraha dahil olan unsurlara ilişkin maddelerinde, Tebliğin iptali istenenmaddelerinde yer alan konularla ilgili düzenleme yapma konusunda, davalıidareye verilmiş bir yetkinin bulunmadığı, verginin yasallığı ilkesi uyarıncayetki verilmesinin de hukuken mümkün olmadığı ileri sürülmesine rağmen,Dördüncü Daire tarafından bu konuda herhangi bir inceleme ve değerlendirmeyapılmaksızın, davanın reddi yolunda karar verildiği anlaşılmıştır.

Açıklanan nedenle, Anayasanın 73'üncü maddesi veverginin yasallığı ilkesi dikkate alınarak, Maliye Bakanlığının, Tebliğin davakonusu edilen düzenlemesini yapma yetkisinin incelenip değerlendirilmesisuretiyle karar verilmek üzere, Daire kararının bozulması gerektiği oyu ile,kararın gerekçesine katılmıyorum.

XXX - Temyiz dilekçesinde ileri sürüleniddialar, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararının dayandığı hukuksal nedenler vegerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak niteliktebulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz